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壹、前言∶
《中华人民共和国企业所得税法》以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》关於广告费、业务宣传费税前扣除已有原则性之规定，但国家税务总局於2009年7月31日又发布《关於部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》(财税［2009］72号)，补充且完善了关於化妆、医药、饮料等行业广告费和业务宣传费不超过当年销售收入30%的部分准予税前扣除的通知；超过部分，准予在以後纳税年度结转扣除。“72号文”对化妆品制造、医药制造和饮料制造这三个行业出台此项优惠政策，在一定程度上也是在为企业减负，对於这三个广告和宣传费的比例在企业的销售收入中占得比重比较大行业来说，是一项重大利好。
贰、广告费、业务宣传费税前扣除之法律依据参、新旧税法比较之差异
广告费业务宣传费 | |
企业所得税法 | 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。（企业所得税法第八条） |
实施条例 | 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以後纳税年度结转扣除。 （实施条例第四十四条） |
财税[2009]72号:关於部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知 | 1.对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以後纳税年度结转扣除。 2.对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。 前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。 3.菸草企业的菸草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。 4.本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。 |
新企业所得税法对旧法税前扣除政策作了相应调整，首先是统一了内资、外资企业在广告费和业务宣传费方面的扣除规定，使内资、外资企业享受公平待遇，同时规定了一个统一、较高的扣除比例，并允许超过扣除比例的部分，可以往以後纳税年度结转，这主要是考虑到∶
一、提高税前扣除比例，有效解决广告费支出税前扣除问题
许多行业反映，内资企业广告费支出税前扣除普遍不足，内资、外资企业处理不一致，税负不公平。在充分调查基础上，规定可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的15%以内，从企业长期经营角度分析是适当的。
二、大陆的广告市场出现一些较为混乱的情况
有些企业不重视提高产品品质和技术水准，而是通过巨额广告支出进行恶性竞争，有的甚至以虚假广告欺骗消费者。允许巨额广告支出直接税前扣除，实际上是不合理的，因为许多企业常常不考虑产品未来到底能否取得与巨额广告相对称的收益，却盲目的做广告。尤其有些明星为企业做个广告，收入动辄几百万甚至更多，虽然通过徵收个人所得税可以起到一定调节作用，但收入分配不公的矛盾难以得到根本扭转，造成负面社会影响。广告支出的均衡摊销是基於广告费用性质确定的正确的政策，所以税法允许超过限额之广告支出可以递延到以後年度认列费用。
三、建立品牌需要广告
由於企业发生的广告费用可能绝对数额或相对数都较大，特别是在企业创立初期，或者新产品开拓市场初期，可能需要加大广告宣传支出。但在市场占有率相对稳定後广告费用占销售收入的比重会相对固定甚至出现下降趋势。企业长期的广告宣传可能为企业带来品牌效应，甚至形成著名商标。这样的品牌、商标甚至商誉会使企业终生受益，而不是仅仅对某一个或几个经营年度发生作用。因此，企业在某些纳税年度发生的数额较大的广告支出具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内平均摊销。实施条例规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售收入的15%以内，但超过部分可以无限期向以後纳税年度结转，这是税法配合实务情况做出一个较合理的规定。
肆、财税[2009]72号对部分行业进行特别规定
财税[2009]72号对於采取特许经营模式的饮料企业进行了特别规定，可选择2种办法∶对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。其中，饮料企业特许经营模式是有规定条件的∶指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。但注意该文不含酒类饮料制造企业，如啤酒制造企业等。
该号文规定烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。这主要是因为广告法明确规定，烟草行业不得做广告，所以该类行业发生的广告费属於不符合条件的广告费部分的税前扣除。不但2008年1月1日起至2010年12月31日的烟草广告不得扣除，甚至大陆将在2011年1月起全面禁止烟草广告及相关的促销赞助活动。
伍、结语
财税[2009]72号允许企业的品牌持有方进行费用的归集扣除，便於企业的管理和税务机关的征管。因为饮料品牌持有方或管理方应将相关的广告费和业务宣传费进行单独核算，并应将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备税务检查，否则检查时资料不全或不规范，企业将会纳税调整、补交税款、滞纳金、罚款，这是企业应该要注意的。
（本文作者偕德彰现为德安会计师事务所所长、台商张老师）
